Сериозен проблем при прилагане на Закона за данък върху добавената стойност, винаги е бил извършването на данъчни измами, чрез схеми за източване на данък добавена стойност или т.нар. „кръгова” измама. Това обстоятелство, наред с тежката и все още продължаваща финансова и икономическа криза в България и съществуващия бюджетен дефицит, на свой ред води до друг много сериозен проблем, а именно
постановяването на масови откази от страна на данъчната администрация за ползване на право на данъчен кредит от регистрирани лица, макар и в много от случаите без да са налице необходимите за това основания
Изрядни от данъчно-правна гледна точка данъчно задължени лица са принудени да водят продължителни административни и съдебни производства, което забавя упражняването на правото им на данъчен кредит с месеци, а по – често с години, а в нередки случаи изобщо прави невъзможно ефективното му упражняване. Това, в крайна сметка, поставя под допълнителен натиск българския бизнес, поради липсата на оборотни средства и способства за пораждане или задълбочаване на редица други проблеми, като вътрешната фирмена задлъжнялост, неизплащане или закъсняло изплащане на трудови възнаграждения на работниците и служителите, замразяване на инвестиционни програми и проекти за развитие на бизнеса, служи като спирачка за появата на нови чуждестранни инвеститори и т.н. Още повече, че такава политика, мълчаливо подкрепяна и провеждана от българската държава, е до голяма степен в противовес на процесите на либерализация на данъчното облагане и в частност на облагането с данък върху добавената стойност, които протичат в рамките на Европейския съюз. Получава се така, че защитните механизми, въведени от законодателя, които имат за цел да предотвратяват или поне да ограничават подобни злоупотреби, на практика създават пречки за развитие на бизнеса.
Солидарна отговорност
Типичен пример за законодателен опит за предотвратяване на данъчни измами е разпоредбата на чл.177 от ЗДДС, с която се въвежда един особен вид солидарна отговорност на едно регистрирано лице - получател по облагаема доставка, за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице – доставчик по същата облагаема доставка. Правилата, съдържащи се в посочената разпоредба, биха могли да бъдат разглеждани и като потенциална опасност за данъчно задължените лица, в смисъл на това, че едно макар и добросъвестно лице, което е извършило напълно валидна сделка, но било то защото не е положило дължимата, съобразно закона грижа или не е обезпечило в достатъчна степен необходимите доказателства за това, рискува ревизиращия орган да приеме, че липсва реална сделка, което да доведе до отказ за упражняване на правото на данъчен кредит или до ангажиране на отговорността му по реда на чл.177 от ЗДДС.
Най – общо казано, за да възникне отговорност за чуждо задължение, по смисъла на чл.177 от ЗДДС, е необходимо да е осъществена облагаема доставка, по която регистрираното лице е получател, доставчикът е издал фактура, с посочване на дължимия ДДС, който следва да бъде начислен и внесен в бюджета. Данъкът обаче не е внесен ефективно от доставчика, получателят е ползвал право на приспадане на данъчен кредит, пряко или косвено свързан с невнесения данък и е знаел или е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен. Липсата, на който и да е от елементите от фактическия състав, ще има за резултат неприложимост на солидарната отговорност.
Особен практически интерес за данъчно задължените лица представлява субективния елемент, а именно знанието или задължението за знание на регистрираното лице, субект на отговорността, че дължимият по облагаемата доставка ДДС няма да бъде внесен от неговия доставчик. Наличието на това обстоятелство следва да бъде доказано по безспорен и несъмнен начин от ревизиращия орган по реда на чл.117 – чл.120 от ДОПК. В немалка част от случаите обаче, органът по приходите реализира, по отношение на ревизираното лице, солидарната отговорност, без да изпълни това свое основно задължение и бланкетно достига до един необоснован извод за наличие на субективния елемент.
Първа хипотеза
В първата хипотеза, получателят по доставката трябва да е знаел, че дължимия ДДС няма да бъде внесен. Преценката за липсата или наличието на „знание” следва да бъде извършена въз основа на всички събрани по ревизионната преписка доказателства, в тяхната съвкупност и вътрешно съотношение, тъй като всеки конкретен случай се характеризира и отличава със своите особености, които следва да бъдат съобразени от ревизиращия орган. Така например, в практиката се приема, че регистрираното лице е знаело, че данъкът няма да бъде платен когато доставчик и получател са юридически лица, които имат един и същи представител – законен или такъв по пълномощие или е налице идентичност между техни колективни управителни органи. „Знанието” може да бъде установено и въз основа на други факти и обстоятелства, които пряко или косвено водят до такъв извод, като например признания на страните по сделката, съдържащи се в кореспонденция между тях, също така документи, от които се установява наличието на скрити уговорки между страните и т.н. Дори ревизиращият орган да достигне до извод за наличие на „знание”, ревизираното лице има правната възможност да ангажира допълнителни доказателства, които да го оборват или изключват.
Втора хипотеза
Във втората хипотеза, получателят по доставката е бил длъжен да знае, че дължимият данък няма да бъде внесен. Общият критерий, за установяване на тези обстоятелства, възприет в практиката, е полагането на т.нар грижа на добрия търговец. Би било трудно да се дефинира обема на тази грижа, тъй като с оглед на особеностите на всеки конкретен случай, тя би имала различно съдържание. Дължимата грижа би могла да се изразява в проверка на търговската история на доставчика, чрез извършване на справки в публични регистри като Търговския регистър, Имотния регистър, проверка дали доставчика е включен в списъци с длъжници, обявявани от различни държавни органи, в изпълнение на техни правомощия, проверка дали доставчикът разполага с изискуемо от закона разрешение за осъществяване на определена дейност и т.н. Сделки на голяма стойност биха изисквали извършването и изготвянето на много по – задълбочен търговски, икономически и юридически анализ (due diligence report). В този смисъл, различна по обем би била дължимата грижа, когато се касае за малка по размер доставка с еднократно изпълнение, в сравнение с доставка на голяма стойност с продължително или повтарящо се изпълнение.
Законодателят се е опитал да очертае по нормативен път правната рамка на втората хипотеза, с въвеждането на оборима законова презумпция за задължение за знание, при кумулативното наличие на изброените в разпоредбата предпоставки.
Първата предпоставка във всички случаи е невнасяне на данък по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид. Тук практическа трудност представлява доказването на идентичността на предмета на доставките, особено когато се касае за родово определени вещи или вещи които са в изменен или преработен вид. Често ревизиращият орган достига до погрешни изводи относно тази важна предпоставка, липсата на която би изключила прилагането на солидарната отговорност.
Втората предпоставка е облагаемата доставка да е привидна, да заобикаля закона или да е на цена, която значително се отличава от пазарната. Тази предпоставка е приложима само по отношение на лице, което е страна (получател) по такава облагаема доставка, но не и по отношение на лице, което е страна по някоя от предходните или следващите сделки по веригата. Обратното, би означавало въвеждане на обективна отговорност за лице, което не е извършило неправомерни действия, свързани с неправомерно ползване на данъчен кредит.
